税法关于固定资产折旧的规定

税法关于固定资产折旧的规定 固定资产折旧包括以下问题：固定资产标准、折旧方法、起止时间、折旧年限等。 （一）固定资产的标准

《企业所得税法实施条例》 第 57 条给固定资产下了定义：

“是指—— 使用时间超过 12 个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、 运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 ”

也就是说，固定资产只有 12 个月的使用时间标准，不再有金额的标准。 （二）固定资产折旧的方法、时间和残值

《企业所得税法实施条例》 第 59 条规定了固定资产的折旧方法、 起止时间、 残值确定。 折旧方法： “固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 ”

起止时间： “企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧 ; 停止使用的固定资产， 应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。 ”

残值确定： “企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残 值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。 ” （三）固定资产的最低折旧年限

《企业所得税法》 第 60 条规定了不同固定资产的最低折旧年限。会计折旧年限短于上 述年限，违反税法的规定，应做纳税调增。长于上述年限，与税法并不冲突，不做纳税 调整。

1 、房屋、建筑物，为 20 年 ;

2 、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为 10 年 ; 3 、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为 5 年 ; 4 、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为 4 年 ; 5 、电子设备，为 3 年。

二、大家都知道，税会出现差异，税法高于会计。但是在固定资产 折旧的问题上，具体如何处理？下面详细分析。

一）如何确定计税基础

固定资产提取折旧的基础是什么？会计上的说法是原值，税法的用词是计税基础。 税法确定计税基础的方法，与会计确定原值的方法基本一致。

《企业所得税法实施条例》 第 58 条规定： “固定资产按照以下方法确定计税基础：

（ 1 ）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预 定用途发生的其他支出为计税基础 ;

（ 2 ）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础 ;

（ 3 ）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程 中发生的相关费用为计税基础， 租赁合同未约定付款总额的， 以该资产的公允价值和承 租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 ;

（ 4）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础 ;

（ 5 ）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资 产的公允价值和支付的相关税费为计税基础 ;

改建的固定资产，除 《企业所得税法》 第十三条第 （一）项和第 （二）项规定的支出外，以 改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

根据 《企业所得税法》 第十三条第（一）项和第（二）项的规定，已足额提取折旧的固 定资产的改建支出，租入固定资产的改建支出，作为长期待摊费用处理。 （二）会计折旧原值可以变，但计税基础不变

在提取折旧的基础问题上，税会最大的差异，是会计可以提取减值准备， 按照提取减值 后的余额，计提折旧。 但是税法按照计税基础不变提取折旧，也就是不承认减值对计税 基础的影响，当然，提取减值的年份，也要把减值的金额，做纳税调增处理。

《企业所得税法实施条例》 第 56 条规定： “企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、 存货等，以历史成本为计税基础。 前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值， 除财政、 税务主管部门规定可以确认 损益外，不得调整该资产的计税基础。 ”

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》 （国家税务总局公告

2014 年第 29 号，以下简称 29 号公告）也进一步明确这一点， 29 号公告第 5 条第 3

项规定： “企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法 确定的固定资产计税基础计算扣除。 ”29号公告遵从了税法关于资产， 以历史成本为计 税基础，计税基础不变的规定。

（三）会计与税法折旧年限不同的处理

会计与税法折旧年限不一致，是纳税人经常遇到的一个问题，怎么办？ 29 号公告第 5 条，做了明确的规定。基本规定是：会计年限短于税法年限，纳税先调增后调减，会计 年限长于税法年限，不做调整。

1 、会计折旧年限短于税法折旧年限

会计折旧年限短于税法折旧年限， 有两个问题： 一是会计比税法多提的折旧， 如何处理？

二是会计提完折旧后，税法如何处理？ （ 1 ）会计比税法多提的折旧，应该调增

企业固定资产会计折旧年限， 如果短于税法规定的最低折旧年限， 其按会计折旧年限计 提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额。 （ 2 ）会计提完税法继续提取，应该调减

会计折旧年限已期满且折旧已提足， 但税法规定的最低折旧年限尚未到期， 且税收折旧 尚未足额扣除的部分，准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

假设，某企业的一套大型生产设备， 原值（计税基础） 为 100 万，会计折旧年限 5 年， 税法规定最低折旧年限 10 年，无预计残值，则每年折旧及调整情况如下表：

折旧及调整额 会计 20 税法 10 调整 20 10 20 10 +10 20 10 +10 20 10 +10 10 -10 10 -10 10 -10 10 -10 10 -10 +10 +10 2 、会计折旧年限长于税法折旧年限

企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限， 其折旧应按会计折旧年 限计算扣除，税法另有规定除外。

也就是说，会计年限长于税法规定的最低年限， 是不能做纳税调减处理的。 因为税法规 定的年限，是最低年限，不是必须按照最低年限提取折旧，此时，税会没有差异，不必 纳税调整。

折旧及调整额 假设， 某企业的一处办公室， 原值（计税基础） 600 万， 会计折旧年限 30 年，税法规 定最低折旧年限 20 年，无预 计残值，则每年折旧及调整 情况如下表： 会计 税法 20 20 20 20 20 20 20 20 20 ⋯⋯ 20 20 0 0 20 0 20 20 0 0 20 0 20 0 20 20 调整 0 0 三、固定资产加速折旧具体 加速折旧，实际是相对于直线法折旧而言的，税法对折旧的一般规定是直线法， 加速折 旧，

比直线法在前期折旧多， 前期纳税少， 因而成为一种有助于缓解现金流压力的优惠。 （一）税法关于加速折旧的规定

税法和实施条例关于加速折旧的规定，包括以下问题：

1 、什么原因可以加速折旧

《企业所得税法》 第 32 条规定： “企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折 旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。 ”

《企业所得税法实施条例》 第 98 条规定： “企业所得税法第三十二条所称可以采取缩 短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括： （一）由于技术进步，产品更 新换代较快的固定资产 ; （二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

”

2 、如何加速折旧

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的

60%; 采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

（二）十大行业的加速折旧

税法只是做了原则性的规定，具体哪些行业哪些固定资产，明确的可以加速折旧？ 《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税的通知》 （财税

（2014）75 号，以下简称 75 号文）、 《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税

的通知》 （财税 （2015）106 号，以下简称 106 号文）分别规定了 10 个行业及其 他行业的加速折旧优惠。

1 、 75 号文规定的 6 大行业

75 号文规定了 6 个行业及其小微企业的加速折旧

（ 1）6 个行业新增固定资产加速折旧

75 号文规定：对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运 输设备

制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软 件和信息技术服务业等 6 个行业的企业 2014 年 1 月 1 日后新购进的固定资产，可缩 短折旧年限或采取加速折旧的方法。

（ 2）6 个行业小微企业新增不超百万元仪器设备一次扣除

对上述 6 个行业的小型微利企业 2014 年 1 月 1 日后新购进的研发和生产经营共用的 仪器、设备，单位价值不超过 100 万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳 税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过 100 万元的，可缩短折旧年限 或采取加速折旧的方法。

2 、 106 号文规定的 4 个行业

106 号文新增 4 个行业及其小微企业的加速折旧。

（ 1）4 个行业新增固定资产加速折旧

106 号文规定： 对轻工、 纺织、 机械、 汽车等四个领域重点行业的企业 2015 年 1 月 1 日后新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

（ 2）4 个行业小微企业新增不超百万元设备一次扣除

对上述行业的小型微利企业 2015 年 1 月 1 日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、 设备，单位价值不超过 100 万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得 额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过 100 万元的，可由企业选择缩短折旧 年限或采取加速折旧的方法。

上述 10 个行业小微企业加速折旧的仪器、设备范围，是研发和生产经营共用。下面其 他行业的优惠，仅限于专门用于研发的仪器和设备。对 10 大行业小微企业的优惠，比 其他行业力度更大。

三）所有行业的加速折旧

75 号文，还规定了适用所有行业的加速折旧优惠。 1 、新增不超百万元研发专用仪器设备一次扣除

对所有行业企业 2014 年 1 月 1 日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值 不超过 100 万元的，允许一次性计入当期成本费用，在计算应纳税所得额时扣除，不 再分年度计算折旧；单位价值超过 100 万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方 法。

2 、单位价值不超过 5000 元的固定资产一次扣除

对所有行业企业持有的单位价值不超过 5000 元的固定资产， 允许一次性计入当期成本 费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

四）加速折旧优惠力度的规定 上述优惠， 除一次性扣除的外， 缩短折旧年限的， 最低折旧年限不得低于企业所得税 法实施条例第六十条规定折旧年限的 60% ；采取加速折旧方法的，可采取双倍余额递减 法或者年数总和法。 五）如何界定 10 大行业和研发的仪器设备

10 大行业如何界定？什么是用于研发的仪器设备？

《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收有关问题的公告》 （国家税务总局公告

2014 年第 号，以下简称 号公告）、 《国家税务总局关于进一步完善固定资产 加速

折旧企业所得税有关问题的公告》 （国家税务总局公告 2015 年第 68 号，以 下简称

68 号公告）对上述问题，做出具体规定，解决了纳税人的操作问题。

享受优惠的 10 个行业企业是指以上述行业业务为主营业务， 其固定资产投入使用当年 的主营业务收入占企业收入总额 50% （不含）以上的企业。所称收入总额，是指 《企 业所得税法》 第六条规定的收入总额。

用于研发活动的仪器、设备范围口径，按照 《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费 用税

前扣除管理办法（试行）〉的通知》 （国税发〔 2008 〕116 号）或 《科学技术部 财政部国家税务总局关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》 （国科发火 〔 2008 〕 362 号）规定执行。

小型微利企业，是指 《企业所得税法》 第二十规定的小型微利企业。 四、研发用固定资产加速折旧和加计扣除 一） 用于研发的固定资产，有加速折旧和加计扣除叠加的问题，这又如何处理？

根据税法规定，纳税人的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按 照规定据实扣除的基础上， 按照研究开发费用的 50% 加计扣除。 根据《关于完善 研究开发费用税前加计扣除的通知》 （财税 （2015）119 号）的规定， 研发费 用包括用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

二） 这样，问题就来了，用于研发的仪器设备，如果选择加速折旧，能否或者如何进 行加计

扣除呢？ 《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除有关问题的公告》（国 家税务总局公告 2015 年第 97 号，以下简称 97 号公告）规定： “企业用于研发 活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠的，在享受研发费用 税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不 得超过按税法规定计算的金额。” 根据上述规定，加速折旧和加计扣除，可以同时享受。但是又规定，就已经进行

会计处理计算的折旧、费用部分加计扣除。具体如何理解呢？

假定会计对研发仪器设备的直线法折旧一年是 100 万，税法加速折旧， 税前可以 扣除

120 万，则可以加计扣除 50 万，实际扣除 150 万。不能加计扣除 60 万， 合计扣

除 180 万。

如果会计也选择加速折旧，会计记载的折旧额也是 120 万，则可以加计扣除的金 额是

60 万，实际扣除 180 万。

三） 以上是比较简单的情形， 但是实际情况会更复杂， 如何理解“已经进行会计处理” ？

如何理解“不得超过按税法规定计算的金额”？

1 、如何理解 “已经进行会计处理 ”？ 假设，某企业的一套研发设备，原值（计税基

础）为 600 万，无预计残值，税法 折旧年限 10 年，加速折旧缩短折旧年限至 6 年，会计折旧年限 3 年，每年税会 折旧皆有差异，则每年折旧额、纳税调整与加速折旧额如下：

折旧与调整 会计 税法 纳税调整 200 100 +100 50 200 100 +100 50 200 100 +100 50 100 -100 100 -100 100 -100 加速折旧 ？ 前 3 年没有问题， 就已经进行会计处理， 且不超过税法规定的折旧额进行加计扣除， 即 每年加计 50 （ 100X50% ），实际税前扣除 150 。但是，从第 4 年开始，会计提完折 旧，当年计提为 0 ，当年税前可扣除折旧 100 ，此部分做纳税调减，问题在于，第 4 年企业还可以进行加计扣除吗？

第 4 年能否加计扣除关键在于 “已经进行会计处理 ”如何理解， 可以狭义的理解为当年度 会计计提折旧，也可以广义的理解为就固定资产整体而言， 会计折旧已经计提， 但不一 定是当年计提。

先从税务角度进行分析，研发设备 600 万，没有净残值，那么折旧额合计将是 600 ， 如果没有加速折旧，每年折旧 60 ，可加计扣除的折旧额合计将是 60X50%X10=300 万。在有加速折旧的情况下，如果按狭义理解 “已经进行会计处理 ”，因为当年会计没有 计提折旧就不允许加计扣除，那么该机器合计只能加计扣除 50+50+50=150 万，少 加计扣除 150 万。如果按广义理解，第 4 年及此后两年税前扣除的折旧，会计上在前 3 年已经处理过了，也允许加计扣除，则该机器合计可加计扣除 50X6=300 。

我们认为， 加速折旧方式不应该影响可以加计扣除的数额， 第 4 年仍允许加计扣除比较 合适。

2 、如何理解 “不得超过按税法规定计算的金额 ”？

假设，某企业的一套研发设备，原值（计税基础）为 600 万，无预计残值，税法折旧 年限

5 年，加速折旧缩短折旧年限至 3 年，会计折旧年限 5 年，每年税会折旧皆有差 异，则每

年折旧额、纳税调整与加速折旧额如下：

折旧与调整 会计 税法 纳税调整

120 200 -80 60 120 200 -80 60 120 120 120 200 -80 60 +120 +120 加速折旧 ？ 前 3 年没有问题， 就已经进行会计处理， 且不超过税法规定的折旧额进行加计扣除， 即 每年加计 60（120X50% ），实际税前扣除 260 （ 200+60 ）。但是，从第 4 年开始， 按税法提完折旧， 当年当年税前可扣除折旧 0 ，会计计提折旧 120 ，此部分做纳税调增， 问题在于，第 4 年企业还可以进行加计扣除吗？

第 4 年能否加计扣除关键在于 “不得超过按税法规定计算的金额 ”如何理解， 可以狭义的 理解为当年度税法规定的折旧， 也可以广义的理解为就固定资产整体而言， 有关折旧额 是否可按税法规定税前扣除，但不一定局限于计算的当年金额。

上例中第 4 年，如果按狭义来理解， 得出的结论将是不能加计扣除； 但是， 如果按广义

理解，这一年会计处理的折旧额， 是允许在税前扣除且已经在以前年度扣除过了的， 所 以，仍可以加计扣除。

五、税 局对固定资 产加速 折旧 的管理 同样，我们认为，加速折旧方式不应该影响可以加计扣除的数额， 第 4年仍允许加计扣 除比较合适。

根据总局 号公告，税局对加计扣除，采取如下管理措施： （一）、 优惠多选一

企业的固定资产既符合 75 号文和 106 号文规定的优惠条件，同时又符合 《国 家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》 （国税发〔 2009 〕 81 号）、 《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得 税的通知》 （财税〔 2012 〕27 号）中相关加速折旧条件的，可由企业选择其中 最优惠的执行，且一经选择，不得改变。 （二）提交资料备案

企业享受固定资产各项优惠，预缴申报时，须同时报送《固定资产加速折旧（扣除）预缴 情况统计表》，年度申报时，实行事后备案管理，并按要求报送相关资料。

企业应将购进固定资产的等资料留存备查， 并应建立台账， 准确核算税法与会计差异 情况。

三） 、收入比例审核

主管税务机关应对预缴申报时享受了优惠的企业，年终汇算清缴时应对企业 全年主营业务收入占企业收入总额的比例进行重点审核。

六、纳税人固定资产加速折旧应注意事项 对纳税人而言， 面对各类优惠， 应注意的， 就是两个问题： 一是充分享受优惠， 二是规避税收风险。

具体到固定资产加速折旧而言，应注意以下具体事项： （一） 、积极享受加速折旧的优惠

尽管加速折旧并不能减少纳税总额，但是可以调整纳税总额的时间分布，不但减 轻前期资金流的压力，也享受资金的时间价值。因此，作为企业的财税人员，应 积极享受优惠。

（二）履行手续，资料留存

根据税局的要求，预缴时，提交统计表，汇缴时，提交备案资料。平时就把有关 的凭

证、台账等备好，税局检查时，可以从容应对。

（三）、 注意主营业务收入比例

享受优惠的十大行业， 都有严格的主营业务收入比例， 因此， 凡是享受优惠的企 业，必须严格将收入比例控制在 50% 以上，不然，就无法享受加速折旧的优惠。

应在每个季度， 都要基于收入情况和预计的收入情况， 判定收入比例是否合规的风险。 如果出现收入比例可能不达标的风险，应向管理部门及时提出改进建议。